气候变暖是现阶段亟待解决的环境问题之一。越来越多的科学研究证实了全球气候变暖的事实，并且这一趋势并没有停止的势头。为减缓和适应气候变化，全社会都在进行不懈的努力和尝试，例如设定各国碳排放目标、跟踪污染物排放、建立碳排放权交易市场（ETS）等。这些新的机制带来了体量巨大的排放量计算、测量、分配、监管、报告、认证等方面的挑战。会计作为一门专门对经济活动进行计量、报告和反映的学科，也顺应可持续发展的要求，延伸出了碳会计分支专门对温室气体排放进行计量和监督。本文将通过对碳会计工作涵盖内容的介绍，提出对我国如何发展碳会计来应对气候变化的政策建议。

一、碳会计工作范围

有学者根据社会和环境会计相关期刊中发表的文章将碳会计的工作范围界定为碳管理会计、碳财务会计、碳信息披露和报告以及碳会计教育[1]，本文将借鉴这一方式对碳会计进行论述。

1.碳管理会计

管理会计是从传统的会计系统中分离出来，与财务会计并列，着重为企业进行最优决策、改善经营管理、提高经济效益的一个会计分支。碳管理会计是针对企业碳资产的管理会计行为，主要有两方面的内容：一是对企业的碳资产进行管理，通过碳资产的置换、投资等方式达到以最小成本进行碳交易履约的目的；二是将企业排放二氧化碳的成本计入企业经营活动成本中，真实准确地记录和分析企业经营活动的相关信息，为企业做投资决策提供有效的财务依据。

在全球经济低碳转型的大背景下，企业碳排放的成本越来越高，企业如果不做好碳资产管理，不仅会影响履约，可能带来高额罚款，还会影响企业声誉。碳管理会计可通过编制预算、分析成本收益等方式将碳排放成本细化到具体项目和产品中，改善企业经营管理，提高企业经济效益。碳管理会计是企业对内报告的重要途径，给管理层决策提供依据，同时碳管理会计的数据也为碳财务分析和碳信息披露提供重要支撑。因此碳管理会计对企业和其他利益相关者的影响至关重要。

企业碳管理中很重要的一环是计算企业碳足迹（Carbon Footprint），即企业在生产经营过程中排放的温室气体总和。碳足迹可以帮助企业了解供应链中高碳排放的模块，以便企业进行针对性的节能减排。

计算碳足迹的方法有很多种，较常见的有碳生命周期分析法（Carbon LCA）和投入产出法（input-output model），另外还有通过使用的矿物燃料排放量计算法（IPCC法）和Kaya碳排放恒等式法。碳生命周期分析法是一种自下而上的计算方法，是对产品从原材料采购到生产,再到分配、运输、销售，最后到报废处理的全过程中产生的碳排放进行详尽的计算，精度较高。投入产出法是一种自上而下的计算方法，反映各部门初始投入、中间投入、总投入与中间产出、最终产出、总产出的关系。IPCC法是根据IPCC编制的国家温室气体清单以及对应的排放因子来计算温室气体排放量，数据获取和计算方法较简便，但无法包括间接碳排放，且无法反应区域生产技术水平、能源品质的差异[2]。Kaya碳排放恒等式是通过数学公式将经济、政策和人口等因子与人类活动产生的二氧化碳建立起联系。企业可以根据自身的情况选择合适的碳足迹计算方法。

2.碳财务会计

碳财务会计是企业对外报告的途径。企业通过财务报表的形式将碳交易信息披露给股东、税务部门、消费者、监管部门、潜在投资者等利益相关方。为了增加财务报表的横向和纵向可比性，需要制定统一的准则对碳交易进行记录。

2005年，欧盟启动碳排放交易体系，对纳入体系内的控排企业发放碳配额，根据实际情况进行履约。碳排放交易体系的目的是鼓励企业减少温室气体排放。如果企业实际排放量小于分配的碳配额,企业就可以将剩余配额放到碳市场出售,获取利润；反之,企业就必须到市场上购买配额进行履约,否则将会受到高额罚款。欧盟碳市场的启动使政策制定者和参与方意识到碳财务会计的必要性。纳管企业如何对配额进行入账处理及后续计量，现有的会计准则没有给出明确的操作指导。

学术界对碳配额的属性问题也有争议。一部分学者认为碳配额可确认为一种资产，因其是政府发放给企业的类似排放许可的权利；另一部分学者则认为，从环境伦理的角度看，排放温室气体不是一种权利，人类有责任减少温室气体排放，所以应该将碳配额确认为负债[3]。目前，碳配额的资产属性已经得到了绝大多数学界和实务界的认可，但就资产属性的细分上，还未对其究竟属于存货、无形资产还是金融资产达成一致。

国际会计准则理事会（IASB）早在欧盟碳市场启动前就已经发布IFRIC3—排放权交易草案以规范控排企业的账务处理，建议将碳配额按照无形资产进行确认和后续计量，但在后续过程中由于该草案会造成计量不准确和报告不匹配的问题，IASB在2005年6月撤回了草案。随后国际会计准则委员会（IASB）和财务会计准则委员会（FASB）联合对此问题进行研究，也未制定出有效的处理办法。2015年1月，IASB决定以全新方法审议碳排放会计处理问题，将其与其他类型的污染物定价机制（Pollutant Pricing Mechanism）统一开展研究，但也仍未有研究成果发布。目前，会计界对碳排放交易的会计处理仍缺少统一的准则。

国际上碳排放会计准则的缺失造成不同公司间的财务报告存在差异，影响会计信息的可比性。特许公认会计师公会（ACCA）2010年对26家欧盟碳排放体系下公司的一项调查显示，公司对碳配额的处理方式差异较大。在对碳配额的初始计量上，对于免费发放的配额，11家公司将其视为无形资产入账，2家公司视作存货入账，6家公司作为其他资产入账，而7家公司则选择不做账务处理；对于购买的配额，11家公司作为无形资产，7家公司不做披露，3家公司作为存货，2家公司作为其他资产，3家公司视交易目的而定，对履约目的配额和交易目的配额采取不同的处理方式。在后续计量上，5家公司不进行摊销和折旧，3家公司进行摊销或折旧，而另18家公司的处理方式并未公布；在资产重估处理上，13家公司并未公布处理方式，11家公司将估值损益直接计入利润表，1家公司将估值损益计入重估储备科目，1家公司做其他账务处理（如图1-图4所示）。由上述数据可以看出，不同公司对碳配额会计处理的方式存在差异，将其确认为无形资产的账务处理方式较常见，但存在信息披露不完全的现象[4]。

图1.欧盟26家公司免费分配配额入账方式

图2. 欧盟26家公司购买所得配额入账方式 

图3. 欧盟26家公司的配额摊销/折旧  

图4. 欧盟26家公司的配额价值重估

3.碳信息披露和报告

企业进行碳信息披露一方面是要满足政府等监管部门的监管要求，另一方面是受到投资者和非政府环保组织的压力。当前投资者责任投资意识越来越强，在进行投资时注重可持续发展，企业为吸引投资等目的进行相关信息披露。

充分的碳信息披露可使投资者全面认识企业经营现状，有助于投资者识别风险，做出正确投资决策；同时还有助于监管部门对企业进行有效监管，并帮助、指导企业做出最优战略。2010年12月欧盟碳市场一起涉案金额5亿欧元的碳增值税舞弊案件就是因为企业未将碳交易相关信息详尽披露才使企业逃过政府的监管。

许多国家均制定了关于碳信息披露的要求。英国的碳信息披露要求是最全面的，2013年4月起，所有在伦敦证券交易所上市的公司都需在公司年报中披露自身的年度温室气体排放情况，接受公众监督。中国对于上市公司的碳信息披露还处于初期阶段，上海证券交易所在2008年发布了《上市公司环境信息披露指引》，但对温室气体的披露未做详尽要求。

除强制碳信息披露外，自愿碳信息披露也是投资者获取企业碳信息的重要渠道。一项关于澳大利亚自愿温室气体披露的研究表明，在澳大利亚并无强制信息披露要求的情况下，能源、矿产和工业公司比消费和服务类公司更倾向于自行披露碳信息，此外该研究还发现，设置环境管理体系的公司、公司治理体系完备的公司披露碳信息的可能性更大，信息质量也更好。

碳信息披露项目（Carbon Disclosure Project, CDP）是一个专注于自愿环境效益披露和风险管理的国际组织。目前已有来自100多个国家和地区的6000多家公司通过CDP公开环境信息。CDP的项目主要包括气候变化、水资源、供应链、森林、城市碳披露五类，CDP建立了全球最全面的自行披露环境数据库，占全球人为排放量的20％以上，这些数据之前从未被其他机构收集过。CDP的碳信息有助于投资者、公司和监管机构更好地衡量和了解项目对环境的影响，从而采取措施来防控或降低对气候变化、森林砍伐和水资源安全的风险，进而达到可持续发展的目的。

4.碳会计教育

碳会计教育也是碳会计中极为重要的环节之一。会计也在随着经济社会的发展而不断发展，在全球气候变暖的客观事实背景下，温室气体排放愈加受到社会各方的重视，全球范围内碳市场的兴起使得越来越多的利益相关方参与到温室气体减排和交易中，这同时也对传统会计做出了更高的要求。

对在职会计人员进行继续教育，可使在职人员适应可持续发展的客观要求。作为企业财务信息的编制者，会计人员需要掌握碳市场的相关会计知识，保证企业的财务信息能客观地反映交易实质。

而对在校会计专业的学生进行碳会计教育，也有以下四方面的好处：一是加强学生全球气候变暖的意识。气候变暖是当代最重要的环境议题之一，因此在碳会计教育中嵌入全球气候变暖的背景知识有助于培养学生积极应对气候变化的能力。二是让学生了解碳会计的概念和实践。学生作为未来潜在的会计专业人员，提高其对全球变暖和碳会计的认知，可使其在日后的工作中认识到碳会计工作的重要性，甚至影响所在组织的应对气候变化能力。三是提高学生识别不同会计类别间存在的差异的能力，比如传统的财务会计和环境会计、碳会计间的区别。四是可以开发更多应对全球气候变暖问题的解决方案。在碳会计教育过程中，可以集思广益，探讨更多解决气候变化问题的可行方案[5]。

二、 对中国碳会计发展的政策建议

气候变化问题已成为全球可持续发展不可忽视的问题，低碳发展更是未来发展的核心竞争力。中国近年来在节能减排方面做出的大量努力为国际社会提供了中国经验，已经宣布启动全国碳市场，初期规模便可超越现在最大规模的欧盟碳市场，成为全球碳市场的“重头戏”。抓紧推动传统会计与碳排放市场的深度融合，不断探索完善碳会计的发展，可以更好地服务于碳市场，是碳市场基础设施建设的重要内容之一。本文依照碳会计的工作范围，对中国发展碳会计提出以下政策建议：

1.加强企业碳管理会计能力建设

碳管理会计对企业的重要性不言而喻，它既是企业对内进行碳管理的工具，又是碳财务会计和信息披露的基础。完善的碳管理会计系统可以帮助企业更好地进行内部管理和对外投资。因此，应加强企业碳管理会计能力和制度建设，充分利用管理会计的决策、控制、规划和评价四个职能，对企业进行碳核算、碳成本、碳投资和碳战略管理，利用碳生命周期法、投入产出法等碳管理会计工具，对企业自身碳足迹进行核算，并有针对性地进行节能减排，在配额总量逐年收紧的趋势下更好的完成碳市场履约，也促进企业低碳转型。

2.推动制定具有适用性的碳财务会计准则

我国目前还没有统一的碳会计准则，现有会计准则无法完全对应碳交易活动进行会计处理。权威会计准则的缺失使企业对碳排放权相关的资产、负债的确认与计量以及列报上存在较大差异，而差异化的会计处理方法使不同企业间的会计信息可比性较低，影响报表使用者对会计信息的获取和分析。国内有关部门应加快制定统一的、有适用性的碳财务会计准则，一方面规范控排企业账务处理，另一方面也可以提高会计信息规范度，利于有效监管。在制定过程中应进行大量调研，听取实务界的反馈意见，使会计准则具备较强可操作性。

3.尽快出台统一的碳信息披露标准

目前我国对于企业碳信息披露尚无要求，企业都是自愿披露碳排放信息，且没有统一的披露格式。这会使部分碳排放高的公司选择性披露碳信息以规避风险，甚至有的企业可以利用信息不对称进行碳舞弊、碳欺诈。随着气候变暖的不断加剧，气候风险、碳市场相关的履约风险等也不断显现和加强，客观详尽的信息披露可以给投资者提供投资参考，规避投资风险。出台统一的碳信息披露标准可以给上市公司会计人员提供工作指导，增加碳排放数据的透明度，有利于真实、全面、及时、充分地进行披露，有助于信息使用者做出正确决策。

4.对利益相关方进行必要的碳会计教育

碳会计作为环境会计领域的一个分支，其普及程度较低，不少会计从业人员缺乏对碳会计的系统认知。会计又是一个需要与时俱进的职业，会计、税务的法律法规几乎每年都要更新和调整。碳市场在我国还处于发展初期，2017年底宣布启动的全国碳市场，基础设施建设尚在进行中，碳市场的相关规章制度也尚未正式出台。会计人员需要不断学习最新规章制度，满足税务、工商等监管部门的监管要求。此外，审计人员也需要掌握一定的碳会计知识，以保证审计方可以真实公允地出具审计意见。因此，对利益相关方的碳会计教育显得很有必要。有关部门应加快开展碳会计能力建设，从政策法规、配额分配方法、碳资产管理、MRV等方面对相关方进行能力培训，以保证更好地服务碳市场。

 

附注

[1] Ascui F. A review of carbon accounting in the social and environmental accounting literature: what can it contribute to the debate?[J]. Social and Environmental Accountability Journal, 2014, 34(1): 6-28.

[2] 张琦峰, 方恺, 徐明, 刘庆燕. 基于投入产出分析的碳足迹研究进展[J].自然资源学报, 2018,33(4): 696-708

[3] Zhang-Debreceny E, Kaidonis M A, Moerman L. Accounting for emission rights: an environmental ethics approach[J]. 2009.

[4] Lovell H, Sales de Aguiar T, Bebbington J, et al. Accounting for carbon[J]. 2010.

[5] Thereza R. S. de Aguiar & Anne Fearfull (2010) Global climate change and corporate disclosure: Pedagogical tools for critical accounting?, Social and Environmental Accountability Journal, 30:2, 64-79,

作者：

洪睿晨  中央财经大学绿色金融国际研究院助理研究员

编译：

崔 莹  中央财经大学绿色金融国际研究院气候金融研究室及碳金融实验室负责人

来源：中央财经大学绿色金融国际研究院